内部統制監査と実施基準の「限界論」

しかし監査法人さんによる内部統制報告制度のコンサルタント報酬というのは高いですね。１人当たり１日ウン十万！？・・・・・（すべてのフェーズを通して）しめてウン千万！？あと、これにもし導入しなければならないシステムなどを勧められたらもっと高額になるんでしょうか？中堅規模の公開企業なら一年間の利益がふっとびますよね。ということで、ひさしぶりの内部統制ネタでありますが、本日はいわゆるＪ－ＳＯＸ（金融商品取引法上の内部統制報告制度）に関する素朴な疑問シリーズであります。なお、会計にも制度会計と管理会計がありますように、内部統制にも金商法上の内部統制と、攻めの内部統制、つまり本格的に事業活動の効率性を高めるための内部統制とは分けて検討するべきというのが私の基本的な立場ですので、きょうのお話は監査意見表明を必要とする金商法上の内部統制報告制度を念頭に置いたものとお考えください。

私のブログでも、以前から「内部統制の限界」といったことについて考えていたわけでありますが、これは企業会計審議会の意見書では通し番号５４頁で記述されております。この内部統制の限界論といったものが、内部統制の評価と監査との関係ではどう表現されるのだろうか・・・といったことが以前から疑問でしたし、とても関心を抱いておりました。「会計・監査ジャーナル」６月号では、内部統制部会の委員でいらっしゃった方の「内部統制監査の実施上の課題」という論稿が出ておりましたので、（こういった私の疑問が解消されるのではないか・・・と期待しながら）拝読いたしました。この論稿の内容自体は最近の問題点がよく整理されており、わかりやすかったのでありますが、私が一番知りたかった「内部統制監査と内部統制の限界の関係」につきましては、まったく触れておられませんでした。しかし「内部統制の限界は、意見書の５４頁に記述されている」といった位置づけからするならば、これは経営者の評価方法だけでなく、監査手法とも何らかの関係があるはずですし、とりわけ「対費用効果」に関する限界といったものは、経営者評価や公認会計士監査と一体どういう関係にあるのか、十分な理解を得たいところであります。（同じように考えている企業担当者の方や、経営者の方もいらっしゃるんじゃないでしょうか。）しかしながら、先の論稿では「課題」としても挙がっていないわけでありますので、おそらく監査論の世界におきましては、当然に認識されているはずの問題なのかもしれません。ちなみに、「対費用効果」に関する内部統制の限界として、意見書には次のとおり記述されております。

内部統制は、組織の経営判断において、費用と便益との比較衡量の下で整備及び運用される。組織は、ある内部統制の手続きを導入又は維持することの可否を決定する際に、そのための費用と、その手続きによるリスクへの対応を図ることから得られる便益とを比較検討する。

概ね、私の理解は以下のとおりであります。そもそも「対費用便益」の限界といった概念は、財務諸表監査の監査基準にも適用されるものであって、そこでは監査というものが、合理的な水準で（つまり投資家にとっての有益な開示情報として、概ね信頼できる範囲で）あればその目的をほぼ達成できるわけですから、不要不急な費用をかけてまで、実査を重ねる必要はない、といったことを表現しているものであります。（たとえば「逐条解説・改訂監査基準を考える」八田・町田　３５頁～３７頁）ところで、この監査基準における「対費用効果による限界」といった概念が、内部統制報告制度にも同じ意味で導入された場合、どう表現されるのか、という点が疑問であります。つまり内部統制の構築、運用の評価にあたり、その有効性を判断するには、対費用効果の限界を考慮してよいと考えるのか、それとも会計士さんによる内部統制監査特有の問題であって、「監査の水準」（合理的保証の程度）で足りることの説明だけに関係する概念なのか、それともそもそも内部統制システムの整備運用にあたっては、対費用効果の限界を経営判断として検討してよい、という意味なのか、というところの整理であります。このあたりは、もうすでに整理に関する合意形成はできているのでしょうか。

そもそも財務諸表は経営者の意見表明であり、財務諸表監査はその経営者の意見表明にある程度の信頼性に関する保証を付与するものだと捉えるならば、経営者による内部統制報告書も、財務諸表監査と同じように財務諸表に対する信頼性を付与する機能を持つ制度のはずです。（これは同じ時期に金融商品取引法上で制度化される経営者確認書とも同様の機能であります）そういった原則からしますと、財務諸表監査における監査基準の考え方は、そのまま内部統制に関する経営者評価の方法（一般に公正妥当と認められる内部統制監査の基準）にも適用されるのではないかと思われますので、「有効性の評価方法」においても、経営者が対費用効果を考えながら評価すれば足りる・・・といった考え方が成り立つように思えるのであります。ただ、「対費用効果による限界」といった問題は、会計士監査に独特な概念であって、監査の水準のみに適用される概念である、と捉えるのであれば、内部統制監査の手法を検討する場合のみに問題となるのではないか、とも考えられます。しかしながら、どうでしょうか、上記の意見書の文言を素直に読む限りにおいては、そもそも内部統制の構築運用の場面において、経営者（上場企業）は、その経営判断においてできる範囲での費用で構築すれば足りるのであって、虚偽表示に至るリスクとその対応策さえ予算の範囲できちんと検討されていれば、内部統制報告制度の目的は達成されたものと言える（だから経営者が有効と評価できる範囲はとても広い）、とも読めるわけでありまして、「目的達成のために完璧な内部統制システムの整備運用をめざすことを要求しているものではないことを、単に裏から説明したにすぎない」とは言い切れないように思えますが、いかがなもんでしょうか。第一法規出版「内部統制の要点」第２章におきまして、内部統制作業部会の会員でいらっしゃる先生の解説されているところ（５７頁～５８頁　お持ちの方はご参照ください）を読みましても、やはり同様の意見のように読めるのでありますが・・・・。

ここのところ、本業の準備書面の作成や、医療過誤事件の事前交渉（これ、ちょっと予想外にたいへんになってきました・・・）などに追われて、十分な参考書類にまで目を通しておりませんので、ちょっと私の理解にも不明瞭なところがあるかもしれませんが、今後の実務におきまして、かなり重要な点ではないかと思いますので、また考えるヒントなど頂戴できましたらありがたいです。