内部統制支援と監査人の独立性

（土曜深夜　追記あります）

最新号の経営財務（２８２９号）の記事によりますと、先日（７月７日）の監査研究学会西日本部会におきまして、内部統制監査の基準をめぐって議論がなされた　そうでして、あるＣＰＡの方が「内部統制監査を実施する立場からみた制度上の懸念事項」として①業務プロセスの評価範囲の決定②外部監査人の独立性③他の監査人等の利用④内部統制の有効性評価主体の４項目を指摘されたそうであります。（私も先日のＪＩＣＰＡの監査実務指針を読んでの感想は、まさに上記４点ではないかと思っておりましたので、すこし安心をいたしました。）とりわけ②の外部監査人の独立性は大きな懸念事項のようでして、独立性に関する明確な指針が示されない中で、監査人がどこまで対象企業の（内部統制システム整備構築の）支援が可能であるか、かなり混乱が生じているようであります。監査人の見解次第で、監査人から積極的な支援を受けることができる企業と、そうでない企業との格差が生じつつある・・・といったかなりショッキングなお話であります。

そういえばこの外部監査人の独立性につきましては、先のＪＩＣＰＡ監査実務指針の１３ページ以下で詳説されているわけでありますが、実施基準の目玉であります「財務報告に係る内部統制構築のプロセス」にしたがって、「どういった行為が法律で禁止されている同時提供禁止行為で、どういった行為が同時提供可能か」といった例示が掲げられております。ここはおそらくＪＩＣＰＡとしましても、公認会計士法２４条の２に関係する部分であり、違法性が問題となる場面ですから、相当慎重な配慮が必要な箇所ではないかと推測いたします。しかしながら、この例示というものが実にわかりにくい・・・と感じるのは私だけでしょうか？これを読んで、具体的にどういった行為が非監査業務の同時提供として違法なのか、それとも適法なのか、見事に区別できる先生がいらっしゃいましたら、ぜひ一冊の本にまとめていただくことを切望いたします。私はその監査実務指針に登場している倫理委員会報告第一号「職業倫理に関する解釈指針」（平成１８年３月１７日）を参照しましても、じつにわかりにくく、思い悩むところであります。

たとえば、以下のような事例においては、監査業務と非監査業務との同時提供に該当するのでしょうか？（なお、私個人としましては、企業側の立場から、できるだけ多くの情報を外部監査人から取得したいところですので、該当しない、といった意見が多いことを祈っておりますが・・・）

１企業担当責任者もしくは担当役員が自己の意思決定をもって、内部統制構築に係る経営者の基本的計画および基本方針を立てたのであるが、これに監査人候補者がコメントを出してきたので、そのコメントをもとに再度、修正して計画および方針を作成した。こういったことを繰り返して、やっとのこと、最終的には「言うべきコメントはありません」との監査人候補者の回答を得た。この場合、監査人候補者が後日、内部統制監査を行うとすると同時提供禁止規定には反しないのか？

２内部統制の構築上の要点や、構築に必要な手順、日程等の一般的な考え方について、監査人候補者が責任担当者、担当役員に対して教育、訓練をした。

３全社的内部統制について、内部統制の基本的枠組みと現状とを比較して、不十分な部分については指摘することは可能とされているが、監査人自らによる内部統制の構築と誤解されないように留意すること、とされている。そこで、担当責任者が、監査人候補者による指摘に基づいて、何度も現状を変更して、最終的には監査人候補者より指摘すべきところがない、といわれるようなシステムを構築した。

こういった問題事例は、このガイドラインを読んでおりますと、至るところで発生するかもしれません。（ほかにも経営者による評価範囲の決定について、直接的支援はできないが、経営者が決定した評価範囲についてコメントを提供することは可能、とされておりますが、こういったコメントを頻繁に求めて、その都度経営者サイドで修正を重ねて、最終的には監査人候補者のコメントが出ない形に整えたことについては、これを実質的に内部統制監査候補者自身が策定したものとは言えないか？等）これまで、このような監査人の独立性がまさに問題となるような事例集のようなものはあったのでしょうかね？このたびの財務報告に係る内部統制の監査基準を考えるにあたって、こういった監査人の独立性に関する論点は、会計士さん方の内々の議論の場では大いに意見交換がなされてきたものと推測いたします。しかしながら、先の研究会でも議論されているように、会計士さんの個人的な見解によって、ある事例では同時提供と解釈され、また別の会計士さんの見解では同時提供ではないと解釈されるとするならば、おそらく対象企業としてはその内部統制への費用負担に大きな差が発生することになってくるように思えるわけでして、大きな不公平感を招く結果となるのではないでしょうか。できれば、先のＪＩＣＰＡの監査実務指針で書かれている具体例をもう一段、わかりやすい「事例集」のようなものに落とし込んでいただき、厳格なのか緩いものなのかは別として、大きく内部統制監査に携わる会計士さん方の見解がブレないような枠組みを示していただけたら・・・と思います。

（追記）こういった財務報告に係る内部統制報告実務関連のエントリーにつきましては、最近は多くのコメントやトラックバックを頂戴する機会が増えたのでありますが、どうも今回のエントリーにはあまり頂戴できないようです。やはり、実務上も、まだ結論の出にくい難問なのでしょうか？すでに試運転の時期も中盤に差し掛かってきた頃ですし、このあたり内部統制実務との関係で、もうすこし明確な指針が必要ではないかと思っております。おそらく会計士協会の監査実務指針の公開草案に関しましても、私のような意見が出されているのではないかと推測しております。