公認会計士協会「監査提言集」への素朴な疑問

（追記；　私の素朴な意見に対しまして、chageさんよりたいへん貴重なコメントを頂戴しております。おそらく日本公認会計士協会さんもほぼ同様のご意見、もしくは支持されるご意見かと推測されますので、ご一読ください。なるほど、契約リスクですか。。。ちょっと勉強させてください。就任要請の点については、私自身またまたちょっと異論、疑問のあるところですが・・・・また別の機会に。ｃｈａｇｅさん、どうもありがとうございました！m(__)m）

会計士さんと仕事をご一緒する機会が多いことから、私は「監査提言集（平成21年7月1日改訂版）」をときどき参照させていただいておりますが、１０月７日、日本公認会計士協会監査業務審査会作成にかかる「監査提言集」（正確には「監査提言集について」）が一般の方にも公開されることとなりました。（同意のうえで会計士協会のＷＥＢ上で閲覧可能であります）本来の「監査提言集」は、具体的な事例をもとに、実施した対応状況や改善すべき点、提言等の解説が付されているところがもっとも（監査業務の指南書として）有用かと思われますが、残念ながらその部分については（事例が「どこの企業の事件なのか」特定されてしまうおそれがある、とのことで）一般向けには割愛されております。ただ、＜提言概観＞だけでも、監査判断の適切性について、一般的にはどのように会計士協会が考えているのか？という点を垣間見ることができ、一般の経理担当者の方々にも是非お勧めの小冊子であります。

会計監査人の法的責任が問題になるケースでは、会計監査人の注意義務違反の有無を判断するにあたり、「標準的（一般的）な会計専門職として通常備えるべき注意義務を尽くしたかどうか」といったレベルがどの程度のものなのか、主たる争点となるわけでありますが、そういったレベル感を知るうえでも、この監査提言集は参考となるところであります。（なお、この監査提言集はあくまでも会員会計士の監査業務の指導を目的としたものであり、会則に基づく懲戒処分の判断資料として用いられることを目的としたものではありません）こういった監査業務指導のための提言集がある以上、一般的な会計監査人は、この提言にあるところを尊重して監査業務に当るのが通常である・・・と考えてよいものと思われます。

参照させていただくたびに「よくできてるなぁ」と感心させられるのでありますが、以前から外野の人間として素朴な疑問を持つところがございました。この監査提言集が平成20年7月以来、会員以外には公開しない・・・ということでしたので、ブログでも触れておりませんでしたが、一般向けに公開されたことで、若干の「素朴な疑問」を記しておきたいと思います。何点かあるのですが、今日はそのうちのひとつである「時間的制約のある監査人交代の監査リスク」に関する記述であります。「監査リスク」というのはなんとなく理解できます。前任の監査人が退任して、前任監査人からの引き継ぎや当該会社の潜在的リスク、前任監査人の退任理由などに鑑みて、十分なリスク評価、リスク認識をしなければならない、またとりわけ監査受嘱から意見表明まで超短期間かつ引き継ぎ不十分な状況での交代に関しては、とりわけ慎重にリスク評価をすべきである・・・という内容については理解できるところであります。証憑の慎重な評価、意見の慎重な表明の根拠として、この「監査リスク」の捉え方が基本となるように思います。

ただこの監査提言集のなかに（リスク評価の箇所に）「監査受嘱リスク」なる用語が出てきますが、これは一体どのようなリスクなのか、勉強不足の私にはちょっと理解できないところであります。（提言集をみても、監査受嘱リスクに関する定義が見当たりません。かろうじて、公表されていない後段の事例解説のなかでの「受嘱リスク」の使用状況から判断しますと、引き継ぎ以後、法定開示期限までの間に会計専門職として意見を表明するための十分な心証形成ができないリスク・・・ということかもしれません。）あるいは「監査を受嘱することによる法的リスク」を指すものなのでしょうか？ともかく、いわゆるリスク･アプローチにおけるリスクとは違った意味で用いられているものと思われます。このように監査受嘱リスクなる概念がどのようなものかは正確には理解しておりませんが、前任監査人から引き継ぎ間もない時期に意見を表明しなければならない場合には、たしかに就任された会計監査人の方にとって監査リスクは高いものの、そこで平均的な会計専門職としての監査手続きを履行したうえで結果的に不適切な意見表明に至ったとしても、そのことがリーガルリスクを高めることにはならないのではないか？と考えております。

これは監査研究学会のときにも基調報告のなかで申し上げましたが、会計士さん方の会社に対して負っている善管注意義務（もしくは注意義務）は、結果債務ではなく、手段債務であります。これはよく医療過誤が問われている医師の患者に対する治療行為の場面と同じであります。たとえば救命救急に携わる医師の施術については、時間との勝負、手持ち駒との勝負（大病院ではなく、小さな施設でできる施術には限界がある）ということですから、瀕死の患者さんへの施術には自ずと限界があるわけでして、その状況において医師としての一般的な注意義務を尽くすことができれば法的な責任は問われないわけであります。これと同様に、ある上場企業が、潜在的なリスクはあるにせよ、前任監査人が退任し、もはや法定開示の期限が迫っているような事態におきましては、たしかに後任の監査人にとっては監査リスクは極めて高いものではありますが、これを誰かが法定の証明業務に従事することの「社会的正義」は認められるような気がいたします。そして、そこに社会的な正義が認められる以上は、これに「後だしじゃんけん」的な会計士責任を問うような司法判断はなじまないのではないか、と考えます。

たしかに、人命を救助することと、上場会社につき「上場廃止」とならないように証明業務に従事することとは、ちょっと状況が異なる（人の命を救うことは、どのような場合でも正しい医師の行動だが、そもそも上場する価値のない会社を会計士が救うことに正義は認められない）ようにも思えるのでありますが、しかしどのような理由があるにせよ、上場会社には多数の一般株主や従業員、取引先が存在し、上場廃止によって多数の利害関係人の利益が喪失されてしまうおそれがありますので、これらの方々を（とりあえず）救うことはやはり社会正義にかなう行動ではないでしょうか。また、「上場する価値のない会社」かどうかは、いったん会計監査人に就任した後において、その会社の継続企業としての価値を精査したうえで判断しても遅くはないわけでして、そういった矢面に立った場面において、会計監査人の意見が会社の帰趨に影響を及ぼすことで、「期待ギャップ」と言われている会計士さんの社会的な地位向上にも資することになるのではないでしょうか。この提言集では「監査を受嘱せず、市場からの退場を促すことが社会に対する（会計士としての）責任を果たすことになる場合もありうる」とされておりますが、私はむしろ監査を受嘱し、監査人としての注意義務を尽くした監査業務を行ったうえで、市場からの退出を促すことこそ、会計士としての社会に対する責任を果たすことになるのではないか、と考えますが、いかがなものでしょうか。（なお、このあたりは公表されていない事例集のうち、ふたつほどの事例において引き継ぎ後任監査人の適切な行動を解説しているものがありますので、こういった事例をもとに検討するのが一番おもしろく、わかりやすいものかもしれません）

問題企業から監査人就任の要請を受けた場合、監査報酬で折り合いがつかず、後任監査人就任を拒絶することはやむをえないものと思います。また、後任監査人がそういった事態における適切な監査の方法を会社側に伝えたことで、監査契約が解消されてしまうことも考えられ、これもやむをえないものと思います。しかし監査リスクが大きいからといって就任を拒絶することについては、もしそれが監査人として懲戒処分リスクや法的責任追及リスクが高まることへの不安などによるものだとすれば、それは「公認会計士に対する責任追及の在り方」に関する認識に若干のズレが生じているのではないか、と考えます。私はＩＦＲＳの強制適用の時代に突入すれば、フォレンジック（会計不正への法的対応）は会計専門家の方々に委ねられる部分が極めて多くなるものと推測（確信）しております。そういった場面において、会計士の方々が中心的役割を担うためにも、今から「（会計監査上の）監査リスクと（法律上の）監査人の手段債務の関係」について十分検討しておく必要があると思います。