「ゲートキーパー」としての会計士に期待する－違法行為対応指針の新設

東芝事件への教訓として、監査法人改革や監査報告書の透明化（長文化）といった話題が取り上げられていますが、私個人としてはＪＩＣＰＡが「違法行為への対応に関する指針」を新設することも監査実務にとって重要ではないか・・・と感じております。すでに公開草案は公表されており、11月6日が意見募集期限となっています。

この対応指針は国内的な政策として新設されるのではなく、今年5月のこちらのエントリーで書きましたように、国際倫理規程の新設に合わせて日本でも「倫理規程」として新設されるものです。「もっと不正を見つけなければならない」といった新たな行為規範ではありませんが、「不正を知った時にどうすべきか」といった「有事に直面した会計監査人」の行為規範が示されています。

もちろん、これまでも会計不正への対応については平成25年の「不正リスク対応基準」があり、ＪＩＣＰＡ監査基準委員会報告書２４０「財務諸表監査の不正」なる規則が存在します。ただ、このたびの違法行為の対象となる「法令違反」の中身についてはかなり広いものとされています。不正、汚職、証券市場・証券取引、情報保護、環境保護に関連する法令違反が例示されていますが、もっと広く消費者保護関連の法令違反なども、企業の業績に重大な影響を及ぼす可能性があればこれに含まれるものと思われます。近時の日産さんの無資格審査（車両運送法違反の可能性）や神鋼さんのデータ偽装問題（詐欺や不正競争防止法違反の可能性）が、株価や業績に大きな影響を及ぼしていることからみても、この「法令違反」は広く捉えられるべきです。

また違法行為だけでなく、「その疑い」に気づいた場合にも対応が求められる、ということですから、たとえ調査の結果として「グレー」のままであったとしても（クロとは認定されなかったとしても）対応が要請されるものと考えられます。「法令違反の有無」や「心証形成」といった会計士さんが専門職としてのスキルによってコントロールが難しい領域がこの指針に含まれていることから、最近の不動産取引に関与する弁護士と同様、ゲートキーパーとしての役割が会計士さん方に期待されることになるものと思われます。

いまから１０年ほど前、「ゲートキーパー法」が法制化される案が浮上した際、私も大阪弁護士会によるデモ行進に参加して反対運動をしました（最終的には自主ルールで落ち着きました）が、弁護士には監督官庁が存在しないがゆえにできたことです。会計士さんのように監督官庁が存在する専門職の場合、たとえ「倫理規程」であったとしても、かなり実務には影響が出るのではないかと。会計監査人への内部告発事案はよく目にするところですが、会計不正だけでなく、性能偽装や海外カルテル、競争法違反といった不正に関する通報がなされた場合には、会計監査人がこれに誠実に対応する必要性が高まるものと思われます。

日本公認会計士協会監査基準委員会報告書２５０、「財務諸表監査における法令の検討」、先に述べた同報告書２４０「財務諸表監査における不正」等、すでに法律専門家との相談や連携に関する（会計士協会の）研究会報告はいくつか出されていたと思いますが、そのあたりは法律家のほうも、勉強しておく必要がありそうですね。

監査法人への改善命令と上場会社の「自浄能力」

先週金曜日（7月6日）は「公認会計士の日」ということで、私も日本公認会計士協会四国会よりお招きを受けまして、記念講演をさせていただきました（高松市・県立ミュージアム）。懇親会でもたくさんの質問を受けまして、私自身もたいへん勉強させていただきました。ところで同じ公認会計士の日に、金融庁は大手監査法人２社に対して、オリンパス事件に関連して業務改善命令を発令していたようであります。私には、当局としては、あえて公認会計士法施行60周年の記念の日だからこそ発令したとしか思えません。

新聞報道等では、監査法人に厳しい判断、「市場の番人」としての監査法人への期待とありますが、とくに会計監査の具体的なミスを指摘しているものではなく、課徴金処分もありませんので、それほど厳しいものとは思いませんでした（会計監査人の現場における手法の巧拙にまで踏み込んでいるものでもありません）。たとえば監査人どうしの引き継ぎ問題は監査基準をルールベースではなくプリンシプルベースで検討することへの警鐘であり（こういったことは、以前ご紹介した会計倫理に関する本にも掲載されております）、また監査法人の品質管理問題は監査法人としてのリスクの共有を促すということで、最近の金融庁の監督権限の行使方法としては想定内のものかと。

公認会計士に対する「市場の番人」としての期待、ということであれば、会計監査人は不正を発見しなければならない、当局との連携を強化しなければならない、ということに結び付くものであり、金融庁の会計士に対する監督強化、ということに向かいそうであります。これは当ブログで何度も申し上げているとおり、行政当局の究極の理念ではないかと思っています。この先、行政目的が達成できない事態となれば、最終的には「会計士・市場の番人論」が事前規制手法として顕在化することにつながります。しかし今回は、金融庁はそのようなことまで企図しているものではなく、あくまでも現実の会計監査人と監査対象会社との監査実務を前提として、そこでの監査人の頑張りに期待したものが業務改善命令の本意だと思います。

当ブログで、多くの会計士の方々がコメントされているとおり、現実の会計監査の世界では、監査人と会社との意見が合わないということで、おいそれと不適正意見を書いたり、監査人を辞任できるわけではなく、あくまでも最後の最後まで交渉を重ね、会社側に監査人の要望を伝え、また監査人も会社側の意向に耳を傾け、どこかで妥結して適正意見を書く・・・、そういった作業を通じて投資家やデューデリ担当者の自己責任によって開示情報を取り扱えるだけの前提条件を築くことに寄与されるわけです。

こういった現実の世界を前提とするならば、会計監査人はきちんとリスク情報を把握したうえで、これを監査対象会社にぶつけ、疑問があるならば最後まで粘り、最終的には監査対象会社自身が間違いを認めて訂正する、つまり会社側に自浄能力を発揮させることで会計不正を防ぐことに寄与することが求められているものと思います。つまりいきなり強制調査権をもって不正を暴くとか、いきなり守秘義務の例外を認めて金融庁への不正報告を促す、というものではなく、あくまでも企業が自分で不正を見つけ出して開示することのお手伝いをする、という方向性での監査法人の活躍に期待されている、というのが正しいのではないでしょうか。

これは最近の公募増資インサイダーにおける情報提供者への金融庁の対応にも通じることかと思います。金融庁、金融担当大臣の口から「証券会社の自浄能力の発揮に期待する」との言葉が発せられましたが、もちろんインサイダー規制は厳罰化のための法改正が必要ではありますが、発行体企業の模範となるべき証券会社については、それだけでは足りないわけでして、組織としての取組みが求められることになります。そこに「自浄能力」が求められるところであり、自浄能力を求めておいて、もしこれが具備されないときに、社員個人ではなく、組織そのものに対して厳罰が下される、ということになるわけです。「自浄能力に期待する、など生ぬるい」との批判もありますが、では、法改正によってどこの証券会社に対しても、事前規制手法を復活させてしまいますと、まじめに取り組んでいる証券会社には過剰な規制になってしまうので適切とは言えないわけであります。むしろ、こちらのほうがルール違反を犯したときの当該企業のダメージは大きいものになると思います。

話は戻りますが、監査法人の組織内でリスク情報を共有するといいましても、そのためには現場がきちんとリスク情報を上げてこなければ共有もできないわけです。しかし今の監査現場の監査手法によって、本当に審査部と共有できそうなリスク情報は上がってくるのでしょうか。みなさん、定型の監査調書に記載すべき事項をヒアリングするにあたり、パソコンとにらめっこで、ヒアリング対象者の顔を見ながら質問をしたり、回答を聴いたりされているようには思えません。これは監査調書の作成が大切な仕事なのでしかたないところかもしれませんが、弁護士の立場からしますと、ヒアリングの際の相手の話し方や表情、動作などを見ずにリスクなど感知できるものではありません。とても怖くてリスク情報など指摘することはできないはずです。とりわけローテーション制度などが浸透して、ますます経営者と監査人との関係が希薄になっていくなかで、経営者が関与するような会計不正のリスクをどうやって監査法人内で共有することができるのか、そのあたりの実効性のあるスキームがあれば、ぜひ知りたいところであります。

そもそもリスク情報を共有したからといって、監査法人内部で不正リスクが高いという推論に到達するのでしょうかね？リスク情報が高い場合には、サンプル数を増やすとか、重要性のレベルを下げるといったことには結びつきますが、不正疑惑を解消するためのドラスティックな調査には結びつかないのではないでしょうか。それができるのは、一般的な水準を超えた能力のある会計士による監査か、または一般的に職業的懐疑心を高めることしかないと思いますが、どなたかこのブログでコメントされていたように、ほとんどの企業がまじめに財務諸表を作成しているなかで、いきなり不正疑惑を前提とした調査手法をとるだけの勇気のある監査法人があるのでしょうか。監査法人もある程度のリスクを背負いながら仕事をしなければいけない時代になった、ということなのでしょうかね。

※ところで大王製紙の件に関連する、もうひとつの大手監査法人さんについてはどうなるのでしょうかね？

公認会計士協会「監査提言集」への素朴な疑問

（追記；　私の素朴な意見に対しまして、chageさんよりたいへん貴重なコメントを頂戴しております。おそらく日本公認会計士協会さんもほぼ同様のご意見、もしくは支持されるご意見かと推測されますので、ご一読ください。なるほど、契約リスクですか。。。ちょっと勉強させてください。就任要請の点については、私自身またまたちょっと異論、疑問のあるところですが・・・・また別の機会に。ｃｈａｇｅさん、どうもありがとうございました！m(__)m）

会計士さんと仕事をご一緒する機会が多いことから、私は「監査提言集（平成21年7月1日改訂版）」をときどき参照させていただいておりますが、１０月７日、日本公認会計士協会監査業務審査会作成にかかる「監査提言集」（正確には「監査提言集について」）が一般の方にも公開されることとなりました。（同意のうえで会計士協会のＷＥＢ上で閲覧可能であります）本来の「監査提言集」は、具体的な事例をもとに、実施した対応状況や改善すべき点、提言等の解説が付されているところがもっとも（監査業務の指南書として）有用かと思われますが、残念ながらその部分については（事例が「どこの企業の事件なのか」特定されてしまうおそれがある、とのことで）一般向けには割愛されております。ただ、＜提言概観＞だけでも、監査判断の適切性について、一般的にはどのように会計士協会が考えているのか？という点を垣間見ることができ、一般の経理担当者の方々にも是非お勧めの小冊子であります。

会計監査人の法的責任が問題になるケースでは、会計監査人の注意義務違反の有無を判断するにあたり、「標準的（一般的）な会計専門職として通常備えるべき注意義務を尽くしたかどうか」といったレベルがどの程度のものなのか、主たる争点となるわけでありますが、そういったレベル感を知るうえでも、この監査提言集は参考となるところであります。（なお、この監査提言集はあくまでも会員会計士の監査業務の指導を目的としたものであり、会則に基づく懲戒処分の判断資料として用いられることを目的としたものではありません）こういった監査業務指導のための提言集がある以上、一般的な会計監査人は、この提言にあるところを尊重して監査業務に当るのが通常である・・・と考えてよいものと思われます。

参照させていただくたびに「よくできてるなぁ」と感心させられるのでありますが、以前から外野の人間として素朴な疑問を持つところがございました。この監査提言集が平成20年7月以来、会員以外には公開しない・・・ということでしたので、ブログでも触れておりませんでしたが、一般向けに公開されたことで、若干の「素朴な疑問」を記しておきたいと思います。何点かあるのですが、今日はそのうちのひとつである「時間的制約のある監査人交代の監査リスク」に関する記述であります。「監査リスク」というのはなんとなく理解できます。前任の監査人が退任して、前任監査人からの引き継ぎや当該会社の潜在的リスク、前任監査人の退任理由などに鑑みて、十分なリスク評価、リスク認識をしなければならない、またとりわけ監査受嘱から意見表明まで超短期間かつ引き継ぎ不十分な状況での交代に関しては、とりわけ慎重にリスク評価をすべきである・・・という内容については理解できるところであります。証憑の慎重な評価、意見の慎重な表明の根拠として、この「監査リスク」の捉え方が基本となるように思います。

ただこの監査提言集のなかに（リスク評価の箇所に）「監査受嘱リスク」なる用語が出てきますが、これは一体どのようなリスクなのか、勉強不足の私にはちょっと理解できないところであります。（提言集をみても、監査受嘱リスクに関する定義が見当たりません。かろうじて、公表されていない後段の事例解説のなかでの「受嘱リスク」の使用状況から判断しますと、引き継ぎ以後、法定開示期限までの間に会計専門職として意見を表明するための十分な心証形成ができないリスク・・・ということかもしれません。）あるいは「監査を受嘱することによる法的リスク」を指すものなのでしょうか？ともかく、いわゆるリスク･アプローチにおけるリスクとは違った意味で用いられているものと思われます。このように監査受嘱リスクなる概念がどのようなものかは正確には理解しておりませんが、前任監査人から引き継ぎ間もない時期に意見を表明しなければならない場合には、たしかに就任された会計監査人の方にとって監査リスクは高いものの、そこで平均的な会計専門職としての監査手続きを履行したうえで結果的に不適切な意見表明に至ったとしても、そのことがリーガルリスクを高めることにはならないのではないか？と考えております。

これは監査研究学会のときにも基調報告のなかで申し上げましたが、会計士さん方の会社に対して負っている善管注意義務（もしくは注意義務）は、結果債務ではなく、手段債務であります。これはよく医療過誤が問われている医師の患者に対する治療行為の場面と同じであります。たとえば救命救急に携わる医師の施術については、時間との勝負、手持ち駒との勝負（大病院ではなく、小さな施設でできる施術には限界がある）ということですから、瀕死の患者さんへの施術には自ずと限界があるわけでして、その状況において医師としての一般的な注意義務を尽くすことができれば法的な責任は問われないわけであります。これと同様に、ある上場企業が、潜在的なリスクはあるにせよ、前任監査人が退任し、もはや法定開示の期限が迫っているような事態におきましては、たしかに後任の監査人にとっては監査リスクは極めて高いものではありますが、これを誰かが法定の証明業務に従事することの「社会的正義」は認められるような気がいたします。そして、そこに社会的な正義が認められる以上は、これに「後だしじゃんけん」的な会計士責任を問うような司法判断はなじまないのではないか、と考えます。

たしかに、人命を救助することと、上場会社につき「上場廃止」とならないように証明業務に従事することとは、ちょっと状況が異なる（人の命を救うことは、どのような場合でも正しい医師の行動だが、そもそも上場する価値のない会社を会計士が救うことに正義は認められない）ようにも思えるのでありますが、しかしどのような理由があるにせよ、上場会社には多数の一般株主や従業員、取引先が存在し、上場廃止によって多数の利害関係人の利益が喪失されてしまうおそれがありますので、これらの方々を（とりあえず）救うことはやはり社会正義にかなう行動ではないでしょうか。また、「上場する価値のない会社」かどうかは、いったん会計監査人に就任した後において、その会社の継続企業としての価値を精査したうえで判断しても遅くはないわけでして、そういった矢面に立った場面において、会計監査人の意見が会社の帰趨に影響を及ぼすことで、「期待ギャップ」と言われている会計士さんの社会的な地位向上にも資することになるのではないでしょうか。この提言集では「監査を受嘱せず、市場からの退場を促すことが社会に対する（会計士としての）責任を果たすことになる場合もありうる」とされておりますが、私はむしろ監査を受嘱し、監査人としての注意義務を尽くした監査業務を行ったうえで、市場からの退出を促すことこそ、会計士としての社会に対する責任を果たすことになるのではないか、と考えますが、いかがなものでしょうか。（なお、このあたりは公表されていない事例集のうち、ふたつほどの事例において引き継ぎ後任監査人の適切な行動を解説しているものがありますので、こういった事例をもとに検討するのが一番おもしろく、わかりやすいものかもしれません）

問題企業から監査人就任の要請を受けた場合、監査報酬で折り合いがつかず、後任監査人就任を拒絶することはやむをえないものと思います。また、後任監査人がそういった事態における適切な監査の方法を会社側に伝えたことで、監査契約が解消されてしまうことも考えられ、これもやむをえないものと思います。しかし監査リスクが大きいからといって就任を拒絶することについては、もしそれが監査人として懲戒処分リスクや法的責任追及リスクが高まることへの不安などによるものだとすれば、それは「公認会計士に対する責任追及の在り方」に関する認識に若干のズレが生じているのではないか、と考えます。私はＩＦＲＳの強制適用の時代に突入すれば、フォレンジック（会計不正への法的対応）は会計専門家の方々に委ねられる部分が極めて多くなるものと推測（確信）しております。そういった場面において、会計士の方々が中心的役割を担うためにも、今から「（会計監査上の）監査リスクと（法律上の）監査人の手段債務の関係」について十分検討しておく必要があると思います。

NHK土曜ドラマ「監査法人」に期待します！

ＮＨＫ名古屋放送局が制作する土曜ドラマ「監査法人」が6月14日よりスタートするらしいですね。昨年の「ジャッジ～島の裁判官」では裁判官の生活や仕事ぶりがリアルに描かれていましたが、今度は企業の監査に携わる公認会計士さんの仕事や生活ぶりがドラマ化される、ということで楽しみにしております。昨年の私のエントリーのように（笑）、その筋の方々はおそらくツッコミを入れたくなるのかもしれませんが、監査に詳しい学者の先生方が監修されたり、日本公認会計士協会のＨＰでも広報されているようですので、「ドラマ」ということで、おおらかな気持ちで拝見することにいたしましょう。

門外漢である私がこのドラマで一番楽しみにしておりますのは、「いったい会計士さんというのは、仕事の楽しさをどこに見出すのだろうか？」という点であります。自らの監査という仕事をやりきったときに、果たしてどこにテレビドラマにふさわしい「充実感」が描かれるのでしょうか？先日ご紹介した山浦先生の「会計監査論第５版」第６章（職業監査の規範）におきまして、山浦先生はたいへん冷静に以下のとおり解説しておられます。

「・・・会計監査の需要者や監査結果の利用者にとって、監査が首尾よく実施されればされるほど、監査という業務のメリットを実感しにくいという、きわめて皮肉な構造になっている。たとえば同じ専門職業であっても、医者の場合は治療の結果を患者が直接に実感できる。また弁護士の場合は訴訟での勝ち負けが依頼人の利害に直結する。しかし会計監査の場合は、こうした成果を捉えにくい。むしろ何事も問題が生じないときこそ、会計監査の成果が発揮されているときであり、・・・（中略）会計監査はまさに「日々平穏こそ吉」であり、成功裡に終えることのできた業務を外に誇示できないという宿命を担った専門職業である」

たとえば、このドラマを商学部や経済学部に通う大学生が見ていたとします。ドラマをみて「うわぁ、やっぱり公認会計士ってカッコいいっす。俺も頑張ったらなれるかなぁ」と職業会計人を目指す動機付けになりうるためには、このドラマが監査業務という仕事上の充実感とか、自由競争によって会計士の能力に差が出ることなどが描かれることが必要だと思います。ちなみに、昨年の「ジャッジ」では最終回だけを見ても、島の将来を二分するような大きな紛争を裁判官の努力によって解決し、島民全体がＷＩＮ　ＴＯ　ＷＩＮの関係を築き上げたところに裁判官としての職業上のやりがいが見事に描かれていたように思います。また、税理士さんであれば、（私もお世話になっておりますが）あのテこのテで税務署と格闘していただき、クライアントに対して「節税効果」を実感させてくれます。会計士さんが主人公のドラマということで、ストーリーはおそらく企業の会計不正を暴くことにフォーカスされるのではないかと想像しますが、会計士さんは、その能力によって不正を暴くとしても、その充実感はどこから得られるのか、人よりも監査能力が高いことを、どうやって会計士さんはアピールすることができるのか？（それとも、そんなアピールは必要ないのか？もしアピールする場がないのであれば、どうやって職業人としてのスキルアップへのインセンティブを持ちうるのか？）そのあたりはドラマのなかではどのように描かれるのでしょうか？とても興味があります。「行列ができる法律相談所」はあっても、「行列ができる有限責任監査法人」というものは、そもそもありえないんでしょうかね？

公認会計士の日

なぜ７月６日が「公認会計士の日」なのかはわかりませんが、私が社外監査役になってから、はじめて会計士さん方とお知り合いになりましたので、ちょっとだけ会計士さんネタについて。

　きょうの報道でも「金融庁が上場企業による粉飾や有価証券報告書の虚偽記載などの会計不正を防ぐために、経営トップが内部の業務管理を評価する報告書を作って、それを公認会計士が監査する新制度の骨格をまとめた。アメリカの企業改革法などを参考とした仕組み。」との報道がされています。公認会計士さんのブログもたくさんエントリーされていますので、よく拝読させていただいているのですが、この不正発見、というお仕事はこれまでの会計士さんのお仕事と「なじむ」ものなのでしょうか。

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